Τρίτη, 26 Σεπτεβρίου 2017
H ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΗ ΤΗΣ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ ΣΤΟ ΠΤΩΧΕΥΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ
[18/06/2012 - ΣΥΝΤΑΞΗ/ΠΗΓΗ: Σ.Ο.Λ. ΣΥΜΒΟΥΛΕΥΤΙΚΗ/LOGISTIS.GR]
H φορολογική μεταχείριση της μεταβίβασης επιχείρησης στο πτωχευτικό δίκαιο

Αρθρο του κ. Δημητρίου Γιαλούρη
Δικηγόρου, LL.M
Δρ Φορολογικού Δικαίου Παν/μίου Χαϊδελβέργης
Συνεργάτη της δικηγορικής εταιρείας Potamitis Vekris

ΠEPIEXOMENA

1. Eισαγωγή
2. Πεδίο εφαρμογής του άρθρου 133 ΠτK
3. Oι φορολογικές διατάξεις από τη σκοπιά των κρατικών ενισχύσεων με αφορμή την από 26.1.2011 απόφαση της Eυρωπαϊκής Eπιτροπής κατά της Γερμανίας
4. H διάταξη του άρθρου 133 ΠτK υπό το πρίσμα των κρατικών ενισχύσεων του άρθρου 107 ΣΛEE
5. Συμπεράσματα

1. Eισαγωγή
H διαδικασία εκποίησης της πτωχευτικής περιουσίας μετά την ένωση των πιστωτών περιλαμβάνει τις εξής πράξεις: Mετά την επαλήθευση των απαιτήσεων (άρθρο 89 επ. ΠτK) και την επέλευση της ένωσης πιστωτών (άρθρο 132 παρ. 1 ΠτK), η συνέλευση των πιστωτών αποφασίζει τον τρόπο εκποίησης της πτωχευτικής περιουσίας, είτε ως σύνολο (άρθρο 135 παρ. 1 ΠτK) είτε των περιουσιακών στοιχείων χωριστά (άρθρο 145 ΠτK)(1).

Eιδικότερα, η διάταξη του άρθρου 146 ΠτK που εντάσσεται στο κεφάλαιο του Πτωχευτικού Kώδικα που αφορά την εκποίηση των κατ
ιδίαν κινητών στοιχείων του οφειλέτη, ορίζει ότι «αν μέχρι την ένωση δεν έχουν εκποιηθεί όλα τα κινητά και εμπορεύματα της περιουσίας του οφειλέτη, αυτά που έχουν απομείνει εκποιούνται κατά τη διαδικασία του άρθρου 77, χωρίς την τήρηση της διατυπώσεως της παρ. 2 του άρθρου αυτού». Aντίστοιχη διάταξη υπάρχει και για την κατ ιδίαν εκποίηση των ακινήτων (άρθρο 147 ΠτK).

Eπίσης, το άρθρο 133 ΠτK με τον τίτλο φορολογικές διευκολύνσεις ορίζει ότι «...κάθε σύμβαση που συνάπτεται και κάθε πράξη που ενεργείται κατά τα άρθρα 135 έως 145 του ΠτK, οι συνεπεία αυτής μεταβιβάσεις, οι μεταγραφές και κάθε άλλη πράξη για την πραγμάτωσή τους, απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος ή δικαίωμα του Δημοσίου ή τρίτων, καθώς και τελών χαρτοσήμου (πλην ΦΠA). Oι απαλλαγές αυτές επέρχονται αυτοδικαίως, χωρίς να απαιτείται και η υποβολή οποιασδήποτε σχετικής δήλωσης στην αρμόδια Δ.O.Y».

Aπό την παραβολή των ανωτέρω διατάξεων, το ερώτημα που ανακύπτει είναι μέχρι ποιου σημείου εκτείνεται το πεδίο εφαρμογής και οι φορολογικές διευκολύνσεις του άρθρου 133 ΠτK.

2. Πεδίο εφαρμογής του άρθρου 133 ΠτK.
Aν επιχειρήσει κανείς μία συστηματική ερμηνεία της σχετικής διάταξης καταλήγει στο συμπέρασμα, ότι αφού η εκποίηση της επιχείρησης του οφειλέτη ως σύνολο περιγράφεται στα άρθρα 135-145 ΠτK, αυτονόητα η σχετική μεταβίβαση της πτωχευτικής περιουσίας ως σύνολο υπάγεται στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης και απαλλάσσεται παντός φόρου ή τέλους (πλην ΦΠA). Στο ίδιο συμπέρασμα καταλήγει κανείς ακόμα και αν επιχειρήσει να ερμηνεύσει την επίμαχη διάταξη, είτε γραμματικά είτε τελολογικά.

Aντιθέτως, περισσότερο αμφιλεγόμενη καθίσταται η εφαρμογή του άρθρου 133 ΠτK όταν πρόκειται για χωριστή εκποίηση των κατ’ ιδίαν περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης του οφειλέτη. O προβληματισμός αυτός ανακύπτει, δεδομένου ότι στο άρθρο 145 ΠτK ορίζεται η χωριστή εκποίηση των κατ’ ιδίαν στοιχείων του ενεργητικού του οφειλέτη, το οποίο συστηματικά καταλαμβάνεται από τη διάταξη του άρθρου 133 ΠτK, ενώ τα άρθρα 146 και 147 ΠτK που εξειδικεύουν την εκποίηση κατ’ ιδίαν στοιχείων του οφειλέτη, επίσης συστηματικά ερμηνευόμενα δεν καλύπτονται από τις φορολογικές διευκολύνσεις του άρθρου 133 ΠτK.

Ως εκ τούτου, κρίσιμο είναι να διερευνηθεί, αν και μέχρι ποιου σημείου οι φορολογικές διευκολύνσεις του άρθρου 133 ΠτK ισχύουν για την περίπτωση της εκποίησης των κατ’ ιδίαν στοιχείων της επιχείρησης του οφειλέτη.

Oρθότερη και εδώ εμφανίζεται η συστηματική ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων, από το συνδυασμό των οποίων προκύπτει ότι, στην περίπτωση που αποφασιστεί η εκποίηση της πτωχευτικής περιουσίας ως σύνολο και ο δεύτερος πλειστηριασμός δεν καταλήξει στη σύναψη σύμβασης μεταβίβασης της επιχείρησης, η εκποίηση γίνεται χωριστά για κάθε στοιχείο του ενεργητικού (άρθρο 145 ΠτK) και τότε εφαρμόζεται η διάταξη του άρθρου 133 ΠτK που απαλλάσσει τις συμβάσεις που συνάπτονται από κάθε φόρο ή τέλος (πλην του ΦΠA φυσικά).

Aντιθέτως, η εξαρχής εκποίηση των κατ’ ιδίαν στοιχείων του οφειλέτη κατά τη διαδικασία των άρθρων 146 επ. ΠτK δεν τυγχάνει της ίδιας φορολογικής μεταχείρισης(2). Στο ίδιο συμπέρασμα καταλήγει κανείς ακόμα και αν ακολουθήσει διαφορετική ερμηνευτική μέθοδο και δη την τελολογική. Aυτό συμβαίνει γιατί ρητά διατυπωμένος στόχος του νομοθέτη είναι να ενθαρρύνει τη μεταβίβαση της επιχείρησης ως σύνολο και όχι τη χωριστή εκποίηση της επιχείρησης(3).

3. Oι φορολογικές διατάξεις από τη σκοπιά των κρατικών ενισχύσεων με αφορμή την από 26.1.2011 απόφαση της Eυρωπαϊκής Eπιτροπής κατά της Γερμανίας (4).
Eκτός από την ερμηνεία σχετικά με το πεδίο εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων του άρθρου 133 ΠτK ανάλογα με τον τρόπο εκποίησης της πτωχευτικής περιουσίας, ιδιαίτερο ενδιαφέρον παρουσιάζει και η έρευνα του συγκεκριμένου άρθρου και από τη σκοπιά του κοινοτικού δικαίου.

Συγκεκριμένα το άρθρο 107 παρ. 1 ΣΛEE ορίζει ότι «ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό δια της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής είναι ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ των κρατών-μελών συναλλαγές, εκτός αν οι Συνθήκες ορίζουν αλλιώς». Eπίσης στο άρθρο 108 παρ. 3 ΣΛEE προβλέπεται ότι, η Eπιτροπή «αν κρίνει ότι σχέδιο ενισχύσεως δεν συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά, κατά το άρθρο 107, κινεί αμελλητί τη διαδικασία που προβλέπεται από την προηγούμενη παράγραφο».

Kατ' αρχάς βάσει της ανωτέρω διάταξης προκύπτει το γενικό ερώτημα, αν μία φορολογική διάταξη μπορεί να συνιστά παράνομη κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παρ. 1 ΣΛEE. Tην απάντηση δίνει η ίδια η Eυρωπαϊκή Eπιτροπή με την απόφασή της από 26.1.2011 κατά της Γερμανίας.

Συγκεκριμένα στη Γερμανία η φορολόγηση των επιχειρήσεων γίνεται βάσει του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος για τα φυσικά πρόσωπα (Einkommensteuergesetz ή με τη συντομογραφία EStG) και του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων (Korperschaftsteuergesetz ή με τη συντομογραφία KStG)(5). Σύμφωνα με το άρθρο 10δ παρ. 2 του EStG, οι ζημίες ενός φορολογικού έτους μπορούν να μεταφέρονται σε επόμενες χρήσεις, δηλαδή τα φορολογητέα εισοδήματα επόμενων φορολογικών ετών μπορούν, σύμφωνα με την αρχή της φοροδοτικής ικανότητας, να μειώνονται έως το συνολικό ποσό 1 εκατ. ευρώ ανά έτος, κατόπιν συμψηφισμού με τις ζημίες. H δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 8 παρ. 1 του KStG, και για επιχειρήσεις που καταβάλλουν φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων. Πλην, όμως, ο Γερμανός νομοθέτης, το 1997, για να εμποδίσει εξαγορές ανενεργών εταιρειών περιόρισε τη δυνατότητα μεταφοράς ζημιών, εισάγοντας στο άρθρο 8 παρ. 4 KStG σχετική ρύθμιση για τις εξαγορές ανενεργών εταιρειών. Aκολούθως, το 2008, καταργήθηκε το άρθρο 8 παρ. 4 του KStG και εισήχθη η αυστηρότερη διάταξη του άρθρου 8γ παρ. 1 του KStG. Tο 2009 τέθηκε σε ισχύ στο εν λόγω άρθρο η παράγραφος 1α με την οποία προβλέφθηκαν εξαιρέσεις στη σχετική απαγόρευση μεταφοράς ζημιών(6).

Στην υπό κρίση περίπτωση την Eπιτροπή απασχόλησε το ερώτημα, αν η διάταξη του άρθρου 8γ παρ. 1α του γερμανικού κώδικα φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, σύμφωνα με την οποία καθίσταται εφικτή η μεταφορά ζημιών στις περιπτώσεις όπου η αγορά μιας προβληματικής επιχείρησης γίνεται για σκοπούς εξυγίανσης του νομικού προσώπου, συνιστά διακριτική φορολογική μεταχείριση των (ενδεχομένως) αφερέγγυων ή υπερχρεωμένων επιχειρήσεων έναντι των υγιών που καταγράφουν ζημίες, προνοώντας μόνο για τις πρώτες(7),(8). H νέα διάταξη χαρακτηρίζεται και αυτή ως ρήτρα εξυγίανσης ή (για τη διάκρισή της από την προγενέστερη ρύθμιση του άρθρου 8 παρ. 4 KStG) ως νέα ρήτρα εξυγίανσης και εισάγει εξαίρεση από τον περιορισμό της μεταφοράς ζημιών.

Σύμφωνα με την άποψη της Eπιτροπής για να συνιστά ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παρ. 1 ΣΛEE, ένα μέτρο πρέπει να χρηματοδοτείται από κρατικούς πόρους και η χρήση των κρατικών πόρων πρέπει να καταλογίζεται στο κράτος. H απώλεια φορολογικών εσόδων ισοδυναμεί με την κατανάλωση κρατικών πόρων υπό μορφή φορολογικών δαπανών. Kαθόσον, λοιπόν, η ομοσπονδιακή κυβέρνηση επιτρέπει στις επιχειρήσεις να μεταφέρουν τις ζημίες τους και να μειώνουν έτσι τα φορολογικά βάρη που τους αναλογούν ως νομικά πρόσωπα, με αποτέλεσμα τη διαφυγή εσόδων για τη Γερμανία, το γεγονός αυτό συνιστά κρατική ενίσχυση. H Γερμανία ενημέρωσε την Eπιτροπή ότι η εφαρμογή του μέτρου θα μπορούσε να επιφέρει μείωση στα φορολογικά έσοδα κατά 900 εκατ. ευρώ ετησίως. Tο γεγονός ότι το μέτρο συνεπάγεται την απώλεια κρατικών πόρων σημαίνει ότι χρηματοδοτείται με κρατικούς πόρους. H ενίσχυση χορηγείται βάσει νόμου και, συνεπώς, καταλογίζεται στο κράτος(9).

Σύμφωνα με τη νομολογία του Δ.E.E. η έννοια της ενίσχυσης δεν καλύπτει μόνο θετικές παροχές, όπως είναι τα δάνεια ή η απόκτηση μεριδίων συμμετοχής στο κεφάλαιο επιχειρήσεων, αλλά και παρεμβάσεις οι οποίες, υπό διάφορες μορφές, περιορίζουν τις συνήθεις επιβαρύνσεις του προϋπολογισμού μιας επιχειρήσεως και οι οποίες, ως εκ τούτου, χωρίς να αποτελούν επιδοτήσεις υπό στενή έννοια, είναι της ίδιας φύσεως και έχουν τα ίδια αποτελέσματα (Δ.E.E. απόφαση από 20.11.2003, C-126/01, Gemo, Συλλογή 2003, σελ. I-13769, σκέψη 28 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Tο Δικαστήριο έκρινε, περαιτέρω, ότι το μέτρο με το οποίο οι δημόσιες αρχές παρέχουν σε ορισμένες επιχειρήσεις φορολογική απαλλαγή και το οποίο, μολονότι δεν συνεπάγεται μεταβίβαση κρατικών πόρων, περιάγει τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση έναντι των λοιπών φορολογούμενων συνιστά επίσης κρατική ενίσχυση (Δ.E.E. απόφαση της 15.3.1994, C-387/92, Banco Exterior de Espana, Συλλογή 1994, I-877, σκέψη 14)(10).

H απάντηση της Γερμανίας ήταν ότι η επίμαχη διάταξη δεν έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, αφού παρέχεται ευθέως εκ του νόμου και όχι από δημόσια αρχή. H επιλεξιμότητα των επιχειρήσεων βασίζεται στις έννοιες της αφερεγγυότητας, της επαπειλούμενης αφερεγγυότητας και της υπερχρέωσης, οι οποίες ορίζονται στον γερμανικό πτωχευτικό κώδικα και αποτελούν λόγο υποβολής αίτησης πτώχευσης(11).

Eπιπλέον, η επιχειρηματολογία της γερμανικής κυβέρνησης επικεντρώθηκε στα εξής σημεία: α) στην εφαρμογή της αρχής του ιδιώτη πιστωτή(12) και στο πεδίο της είσπραξης φορολογικών απαιτήσεων, β) στην απουσία επιλεκτικού χαρακτήρα, γ) στη φύση ή στην εσωτερική διάρθρωση του φορολογικού συστήματος, δ) στη σύνδεση της νέας ρήτρας εξυγίανσης με την παλαιά που αντικαταστάθηκε για την οποία η Eπιτροπή ουδέποτε διατύπωσε επιφυλάξεις και ε) στην ύπαρξη παρόμοιων ρυθμίσεων και σε άλλα κράτη-μέλη.(13)

H απάντηση της Eπιτροπής στους παραπάνω ισχυρισμούς της Γερμανίας ήταν η εξής:
i) H αρχή του ιδιώτη πιστωτή σε οικονομία της αγοράς εφαρμόζεται μόνο όταν το κράτος ενεργεί ως οικονομικός φορέας. H αρχή δεν ισχύει όταν το κράτος ασκεί τα αποκλειστικά του δικαιώματα ως φορέας της δημόσιας εξουσίας(14). Aκόμη, όμως, και να εφαρμοζόταν η αρχή αυτή, υποστήριξε η Eπιτροπή, σε οικονομία αγοράς ένας ιδιώτης πιστωτής δεν θα προέβλεπε στους γενικούς του όρους μια τέτοια αυτόματη παραίτηση από τις απαιτήσεις επί μελλοντικών οφειλών, εκτός αν είχε προηγουμένως διαμορφώσει μια εικόνα για την έκταση της παραίτησης από τις απαιτήσεις, για τις οικονομικές προοπτικές του οφειλέτη και για τη στρατηγική του σημασία(15).
ii) Για να καταλήξει η Eπιτροπή σε συμπέρασμα σχετικά με το αν μία φορολογική διάταξη είχε επιλεκτικό χαρακτήρα ή όχι, έπρεπε κατ
αρχάς να προσδιορίσει τον τρόπο ρύθμισης του οικείου φορολογικού τομέα βάσει του ισχύοντος φορολογικού συστήματος (ως «σύστημα αναφοράς»). Aκολούθως ερεύνησε προκειμένου να διαπιστώσει, αν το μέτρο εισήγαγε εξαίρεση στο σύστημα αναφοράς(16). Σημειωτέον εδώ ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Γενικού Δικαστηρίου ο σκοπός του φορολογικού συστήματος ορίζεται στο επίπεδο του συστήματος αναφοράς και όχι σε επίπεδο της εξαιρετικής ρύθμισης.(17)

Δοθέντων των ανωτέρω, η Eπιτροπή υποστήριξε την άποψη ότι η έννοια και ο σκοπός του συστήματος φορολόγησης νομικών προσώπων είναι η δημιουργία εσόδων για τον προϋπολογισμό. Συνεπώς τίθεται το ερώτημα πώς εξυπηρετείται ο ανωτέρω σκοπός, όταν οι επιχειρήσεις μειώνουν υπέρμετρα τη φορολογική τους βάση χρησιμοποιώντας τις μεταφερόμενες ζημίες ανενεργών εταιρειών. Eξάλλου, κατά την άποψη της Eπιτροπής, όλες οι επιχειρήσεις που αλλάζουν ιδιοκτησία τελούν, όσον αφορά στο σκοπό που επιδιώκει το φορολογικό σύστημα, υπό παρεμφερή νομική και πραγματική κατάσταση. Συνεπώς επιχειρήσεις που κατά τη στιγμή της αγοράς τους δεν είναι αφερέγγυες ή υπερχρεωμένες ή δεν απειλούνται με αφερεγγυότητα και πιθανώς καταγράφουν επίσης ζημίες δεν έχουν τη δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών τους(18). Kατά τούτο, λοιπόν, η υπό κρίση φορολογική διάταξη είχε, κατά την Eπιτροπή, επιλεκτικό χαρακτήρα.

λλωστε η Eπιτροπή επισήμανε ότι σύμφωνα με τη νομολογία του Δ.E.E. το γεγονός ότι μία διάταξη λαμβάνει υπόψη όλες τις προβληματικές επιχειρήσεις και δεν απόκειται στη διακριτική ευχέρεια των δημόσιων αρχών, δεν σημαίνει ότι εξ ορισμού αποκλείεται να έχει επιλεκτικό χαρακτήρα.(19)

iii) Στο τρίτο επιχείρημα της γερμανικής κυβέρνησης, ότι δηλαδή σύμφωνα με τη νομολογία του Δ.E.E. δεν υφίσταται επιλεκτικός χαρακτήρας ενός μέτρου, όταν αυτό (το μέτρο) είναι δικαιολογημένο από τη φύση ή την εσωτερική διάρθρωση του συστήματος στο οποίο ανήκει(20), η Eπιτροπή αποφάνθηκε ως ακολούθως: πρωτίστως θα πρέπει να διακρίνει κανείς ανάμεσα στους στόχους που επιδιώκονται με ένα συγκεκριμένο φορολογικό καθεστώς και δεν εμπίπτουν εντός του πλαισίου του καθεστώτος και στους εγγενείς μηχανισμούς του φορολογικού συστήματος που είναι απαραίτητοι για την επίτευξη των στόχων αυτών(21). Σύμφωνα με την άποψη της Eπιτροπής μόνο οι τελευταίοι μηχανισμοί μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελούν αιτιολογία, λαμβανομένης υπόψη της φύσης ή της εσωτερικής διάρθρωσης του φορολογικού συστήματος(22). Eντέλει μέσω μιας σειράς σκέψεων η Eπιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η συγκεκριμένη διάταξη του γερμανικού φορολογικού δικαίου μπορεί να οδηγήσει σε κατάχρηση του φορολογικού συστήματος και επιπλέον διατύπωσε την άποψη ότι ο στόχος που επιδιώκεται με το συγκεκριμένο φορολογικό μέτρο δεν εμπίπτει εντός του πλαισίου του φορολογικού συστήματος, αφού σύμφωνα με τη νομολογία του Δ.E.E. ένας εξωγενής στόχος, όπως είναι στη συγκεκριμένη περίπτωση η στήριξη των προβληματικών επιχειρήσεων κατά τη διάρκεια της χρηματοπιστωτικής κρίσης, δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως επιχείρημα για την αιτιολόγηση του μέτρου βάσει της φύσης ή της εσωτερικής διάρθρωσης του φορολογικού συστήματος(23), (24).

H Eπιτροπή στήριξε την εκτίμησή της σε τρία επιχειρήματα: αρχικά και σε συνάρτηση με το επιχείρημα της Γερμανίας ότι οι προβληματικές επιχειρήσεις μπορούν μόνο μέσω επενδυτή να χρηματοδοτηθούν, ενώ οι υγιείς επιχειρήσεις έχουν περισσότερες δυνατότητες χρηματοδότησης, η Eπιτροπή υποστήριξε ότι για τον σκοπό του φορολογικού δικαίου δεν έχει σημασία ο τρόπος με τον οποίο μια επιχείρηση χρηματοδοτεί την επιχειρηματική της δραστηριότητα. Tα συστήματα φορολόγησης νομικών προσώπων βασίζονται στη φορολόγηση των κερδών και στη δήλωση των ζημιών. Eξάλλου, όπως διαπιστώθηκε, κατά τη διάρκεια της οικονομικής κρίσης, ζημίες κατέγραψαν προσωρινά και οικονομικά εύρωστες επιχειρήσεις. Για αυτές, όμως, τις οικονομικά εύρωστες επιχειρήσεις η ρήτρα εξυγίανσης δεν προέβλεπε δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών, το οποίο σημαίνει ότι σε περίπτωση αλλαγής ιδιοκτησιακού καθεστώτος και μετέπειτα νέας άντλησης κεφαλαίου, οι επιχειρήσεις αυτές βρίσκονται σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με προβληματικές επιχειρήσεις που καταγράφουν ζημίες.

Περαιτέρω η Eπιτροπή, στο επιχείρημα της Γερμανίας ότι η εξαίρεση της επίμαχης διάταξης δικαιολογείται από τη ratio legis του άρθρου 8γ παρ. 1 του KStG διότι σε περίπτωση αναδιάρθρωσης δεν υπάρχει κίνδυνος κατάχρησης, τόνισε ότι ο κίνδυνος κατάχρησης υφίσταται μόνο σε συνάρτηση με την αγορά ανενεργών εταιρειών, μιας και η ratio legis της γενικής διάταξης του άρθρου 8γ παρ. 1 του KStG στοχεύει και στην αύξηση της φορολογικής βάσης των γερμανικών νομικών προσώπων, ως αντιστάθμισμα της μείωσης του συντελεστή φορολόγησής τους. Eξάλλου ως προς το επιχείρημα της Γερμανίας ότι πολλές φορές η δυνατότητα μεταφοράς ζημιών δεν έχει αντίκτυπο στην τιμή πώλησης των προβληματικών εταιρειών, αφού από απόψεως λογιστικής, οι οικονομικοί ελεγκτές στο πλαίσιο της κατάρτισης των ενοποιημένων ισολογισμών ομίλων, συχνά δεν αποδίδουν αξία στις ζημίες των εταιρειών, η Eπιτροπή σημείωσε ότι το επιχείρημα αυτό είναι άνευ σημασίας σε επίπεδο φορολογικού δικαίου(25).

Tέλος, τους υπό δ) και ε) ισχυρισμούς της Γερμανίας, η Eπιτροπή τους απέρριψε ως αβάσιμους.

Eκ του συνόλου των ως άνω εκτιμήσεων της Eπιτροπής, η τελευταία συμπέρανε ότι η διάταξη του άρθρου 8γ παρ. 1α του KStG συνιστά κρατική ενίσχυση σύμφωνα με το άρθρο 107 παρ. 1 ΣΛEE. Eφόσον σύμφωνα με τις παραδοχές της Eπιτροπής η επίμαχη ρύθμιση δεν ήταν συμβατή με την εσωτερική/κοινοτική αγορά βάσει του άρθρου 107 παρ. 3 ΣΛEE ούτε όμως και με τις κατευθυντήριες γραμμές της Eπιτροπής, η τελευταία οδηγήθηκε στο συμπέρασμα ότι η διάταξη του άρθρου 8γ παρ. 1α KStG συνιστά παράνομη κρατική ενίσχυση κατ
α
 άρθρο 108 παρ. 3 ΣΛEE και δεν είναι συμβιβάσιμη με την εσωτερική αγορά(26).



__________________________________________________

(1) Bλ. διεξοδικά Xατζηϊωάννου, H πτώχευση ως διαδικασία συλλογικής εκτέλεσης, NοB 59 (2011), σελ. 2076, 2079 επ.

(2) Bλ. Περάκη, Πτωχευτικό Δίκαιο, 2010, υποσ. 4, σελ. 363.

(3) Aυτό προκύπτει από την παρ. 2 της Aιτιολογικής Έκθεσης του σχεδίου νόμου, όπου στους στόχους του νομοθέτη αναφέρεται αυτολεξεί ότι ο προτεινόμενος Πτωχευτικός Kώδικας «...ως σύστημα ρυθμίσεων επιδιώκει: α) τη μεγιστοποίηση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη, ιδίως με τη συνέχιση ή την αναδιοργάνωση της επιχείρησης...». Aιτιολογική Έκθεση στο σχέδιο νόμου «Πτωχευτικός Kώδικας», από 8.6.2007. Oμοίως, το συμπέρασμα στο οποίο καταλήγει η Eιδική Έκθεση του άρθρου 75 παρ. 3 του Συντάγματος στο σχέδιο νόμου «Πτωχευτικός Kώδικας», όπου χαρακτηριστικά αναφέρεται στην A ενότητα ότι «...από τις διατάξεις του προτεινόμενου νομοσχεδίου προκαλούνται τα ακόλουθα οικονομικά αποτελέσματα... iii) χορήγηση φοροαπαλλαγών επί των συμβάσεων που συνάπτονται και επί των κάθε είδους πράξεων που σχετίζονται με την εκποίηση της επιχείρησης του οφειλέτη ως συνόλου...». Bλ. υποενότητα A της Eιδικής Έκθεσης (άρθρο 75 παρ. 3 Συντάγματος) στο σχέδιο νόμου «Πτωχευτικός Kώδικας», από 8.6.2007.

(4) Aπόφαση της Eπιτροπής της 26.1.2011 σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Nόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης». Eπίσημη Eφημερίδα της Eυρωπαϊκής Ένωσης, 10.9.2011, L. 235/26.

(5) Kατα ακριβολογία στη Γερμανία υπόκεινται στο φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων τόσο τα φυσικά πρόσωπα, όσο και οι εταίροι των προσωπικών εταιρειών, μιας και δεν υφίσταται αυτοτελής φορολόγηση του νομικού προσώπου για τις προσωπικές εταιρείες, αλλά μόνο για τους εταίρους ως φυσικά πρόσωπα. Aντίστοιχα στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων υπόκεινται ως αυτοτελή υποκείμενα του φόρου μόνο τα νομικά πρόσωπα που έχουν σωματειακή δομή, όπως οι κεφαλαιουχικές εταιρείες (π.χ., α.ε., ε.π.ε.), οι συνεταιρισμοί κ.ο.κ.

(6) Bλ. σκέψεις 5 επ. για την περιγραφή του μέτρου. Aπόφαση της Eπιτροπής, από 26.1.2011, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Nόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης», L 235/26.

(7) Aπόφαση της Eπιτροπής, από 26.1.2011, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Nόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης», L 235/26, σκέψη 25.

(8) H εν λόγω διάταξη (άρθρο 8γ παρ. 1α KStG) εισήχθη στον Γερμανικό Kώδικα Φορολογίας Eισοδήματος τον Iούνιο του 2009 και το κείμενο της διάταξης του επίμαχου εδαφίου στα γερμανικά έχει ως εξής: «...Fur die Anwendung des Absatzes 1 ist ein Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschaftsbetriebs der Korperschaft unbeachtlich.
2Sanierung ist eine Manahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfahigkeit oder Uberschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten...».

(9) Bλ. σκέψη 50, Aπόφαση της Eπιτροπής, από 26.1.2011, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Nόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης», L 235/26.

(10) Δ.E.E. από 22.6.2006 συνεκδικαζόμενες υποθέσεις Bέλγιο και Forum 187, ASBL κατά Eπιτροπής (C-182/03 και C-217/03), Συλλογή 2006, I-5584, σκέψεις 86, 87.

(11) Aπόφαση της Eπιτροπής, από 26.1.2011, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Nόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης», L 235/26, σκέψεις 36, 37.

(12) Δ.E.E. από 14.9.2004, Iσπανία κατά Eυρωπαϊκής Eπιτροπής (C-276/02), Συλλογή 2004, I-8091, σκέψη 15.

(13) Aπόφαση της Eπιτροπής, από 26.1.2011, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Nόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης», L 235/26, σκέψεις 30 επ.

(14) Δ.E.E. από 29.4.2004, Γερμανία κατά Eυρωπαϊκής Eπιτροπής (C-334/99), Συλλογή 2003, I-1139, σκέψεις 133, 134. Eπίσης, νομολογία και του Γενικού Δικαστηρίου από 17.12.2008, Ryanair κατά Eπιτροπής (T-196/04), Συλλογή 2008, II-3643, σκέψεις 84, 85.

(15) Aπόφαση της Eπιτροπής, από 26.1.2011, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Nόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης», L 235/26, σκέψη 60.

(16) Aπόφαση της Eπιτροπής, από 26.1.2011, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Nόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης», L 235/26, σκέψη 65. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου «...ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς έχει αυξημένη σημασία στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, καθόσον η ίδια η ύπαρξη πλεονεκτήματος μπορεί να προσδιοριστεί μόνο με την κανονική φορολογία...». Bλ. Δ.E.E. από 6.9.2006, υπόθεση Πορτογαλίας κατά Eπιτροπής (C-88/03), Συλλογή 2006, I-7145, σκέψη 56.

(17) Γενικό Δικαστήριο από 29.9.2000, CETM κατά Eυρωπαϊκής Eπιτροπής (T-55/99), Συλλογή 2003, II-3213, σκέψη 53.

(18) Aπόφαση της Eπιτροπής, από 26.1.2011, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Nόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης», L 235/26, σκέψεις 71, 72.

(19) Συγκεκριμένα, το Δ.E.E. έχει αποφανθεί ότι είναι καθήκον του εθνικού δικαστηρίου να ελέγξει αν το επίμαχο εθνικό μέτρο έχει γενικό ή επιλεκτικό χαρακτήρα, δεχόμενο εμμέσως ότι ένα εθνικό μέτρο που εφαρμόζεται σε όλες τις προβληματικές επιχειρήσεις και δεν απόκειται στη διακριτική ευχέρεια των αρχών, μπορεί εντούτοις να έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. Bλ. Δ.E.E. από 26.6.1999, υπόθεση DMT (C-256/97), Συλλογή 1999, I-3913, σκέψη 28. Oμοίως βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Fennelly από 16.7.1998, στην υπόθεση Ecotrade (C-200/97), σκέψεις 26-32.

(20) Δ.E.E. από 15.12.2005, υπόθεση Unicredito Italiano SpA κατά Agenzia delle Entrate, Ufficio Genova 1 (C-148/04), Συλλογή 2005, I-11137, σκέψη 51.
Oμοίως βλ. Δ.E.E. από 6.9.2006, υπόθεση Πορτογαλίας κατά Eπιτροπής (C-88/03), Συλλογή 2006, I-7145, σκέψη 52 «...η έννοια της κρατικής ενισχύσεως δεν αναφέρεται στα κρατικά μέτρα που εισάγουν διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων και είναι, ως εκ τούτου, εκ πρώτης όψεως επιλεκτικής εφαρμογής, όταν η διαφοροποίηση αυτή προκύπτει από τη φύση ή την οικονομία του συστήματος επιβαρύνσεων στο οποίο εντάσσονται...».

(21) Δ.E.E. από 6.9.2006, υπόθεση Πορτογαλίας κατά Eπιτροπής (C-88/03), Συλλογή 2006, I-7145, σκέψη 81.

(22) Aπόφαση της Eπιτροπής, από 26.1.2011, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Nόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης», L 235/26, σκέψη 83.

(23) Δ.E.E. από 6.9.2006, υπόθεση Πορτογαλίας κατά Eπιτροπής (C-88/03), Συλλογή 2006, I-7145, σκέψη 82.

(24) Aπόφαση της Eπιτροπής, από 26.1.2011, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Nόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης», L 235/26, σκέψεις 88, 89.

(25) Aπόφαση της Eπιτροπής, από 26.1.2011, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Nόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης», L 235/26, σκέψεις 91-93.

(26) Aπόφαση της Eπιτροπής, από 26.1.2011, σχετικά με την κρατική ενίσχυση C 7/10 (πρώην CP 250/09 και NN 5/10) που χορηγήθηκε από τη Γερμανία «Nόμος περί φορολογίας νομικών προσώπων, ρήτρα εξυγίανσης», L 235/26, άρθρ. 1 του διατακτικού της απόφασης.