Πέμπτη, 18 Ιουλίου 2019
Η ΚΕΦΑΛΑΙΟΠΟΙΗΣΗ ΚΕΡΔΩΝ ΑΠΟ ΘΥΓΑΤΡΙΚΗ ΜΕ ΕΔΡΑ ΣΕ ΤΡΙΤΗ ΧΩΡΑ, ΘΕΩΡΕΙΤΑΙ ΔΙΑΝΟΜΗ ΜΕΡΙΣΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΕΙΤΑΙ ΩΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΗΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ ΕΠ’ ΟΝΟΜΑΤΙ ΤΗΣ ΗΜΕΔΑΠΗΣ ΜΗΤΡΙΚΗΣ Α.Ε.
[01/02/2019 - ΣΥΝΤΑΞΗ/ΠΗΓΗ: Σ.Ο.Λ. ΣΥΜΒΟΥΛΕΥΤΙΚΗ/TAXHEAVEN]

 Η κεφαλαιοποίηση κερδών από θυγατρική με έδρα σε τρίτη χώρα, θεωρείται διανομή μερίσματος και φορολογείται ως εισόδημα επιχειρηματικής δραστηριότητας επ’ ονόματι της ημεδαπής μητρικής α.ε.

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ελληνική Ανώνυμη Εταιρεία συμμετέχει με ποσοστό 100% σε εταιρεία με έδρα την Σερβία.

Στη χρήση 2018 αποφασίστηκε από τη Διοίκηση, η θυγατρική εταιρεία να προβεί σε κεφαλαιοποίηση του αδιανέμητου υπολοίπου κερδών εις νέον.

Συνέπεια της ανωτέρω απόφασης είναι να αυξηθεί το κεφάλαιο της θυγατρικής εταιρείας χωρίς όμως να πραγματοποιηθεί καμία μεταφορά κεφαλαίων στην Ελλάδα.

Ποιες είναι οι φορολογικές υποχρεώσεις που προ¬κύπτουν για την Ελληνική Ανώνυμη Εταιρεία από την κεφαλαιοποίηση των αδιανεμήτων κερδών της θυγατρικής της που εδρεύει στην Σερβία;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα είναι η εξής:

Με βάση την ΠΟΛ.1042/2015 στην έννοια του μερίσματος εμπίπτει, μεταξύ άλλων, κάθε διανομή κερδών, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, που προέρχεται από εισηγμένες και μη μετοχές, από ιδρυτικούς τίτλους, από εταιρικά μερίδια ΕΠΕ ή από συμμετοχή σε προσωπικές εταιρείες, κοινοπραξίες και λοιπές νομικές οντότητες, τα προμερίσματα που διανέμουν οι ανώνυμες εταιρείες σύμφωνα με τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920, οι προσωρινές απολή¬ψεις κερδών των εταίρων, οι τόκοι προνομιούχων μετοχών, οι υπεραποδόσεις επενδύσεων μαθηματι¬κών αποθεμάτων των ασφαλιστικών εταιρειών, οι διανομές κερδών των καταπιστευμάτων και των εξω¬χώριων εταιρειών, καθώς και οι αμοιβές που καταβάλλονται με οποιαδήποτε μορφή στα μέλη ΔΣ, διαχειριστές και εργατοϋπαλληλικό προσωπικό από τα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντό¬τητας (σχετ. το αριθμ. πρωτ. Δ12Α 1046040 ΕΞ 2014/14.3.2014 έγγραφό μας).

Στην έννοια της διανομής κερδών περιλαμβάνεται και η διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών παρελ¬θουσών χρήσεων, των αποθεματικών που δεν υπά¬γονται στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, καθώς και των απο¬θεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013).

Στην ίδια εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι, όταν τα εισο¬δήματα από μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης, ανεξάρτητα αν εισάγονται στην Ελλάδα ή παραμέ¬νουν στην αλλοδαπή, αποκτώνται από ημεδαπά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες ή μόνιμες ε-γκαταστάσεις αλλοδαπών νομικών προσώπων, αυ¬τά θα φορολογηθούν μαζί με τα λοιπά εισοδήματά τους ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότη¬τα.

Στις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 68 του Ν.  4172/2013 «Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων και καταβολή του φόρου» ορίζονται τα εξής:

«3. Ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπολογίζεται με βάση την ετήσια φορολογική δήλωση του φορολογούμενου και το ποσό της φορολογικής οφειλής καθορίζεται σύμφω¬να με τα άρθρα 31 και 32 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, κατόπιν έκπτωσης: α) του φόρου που παρακρατήθηκε, β) του φόρου που προκαταβλήθη¬κε, γ) του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή σύμφωνα με το άρθρο 9. Ειδικά για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από ημεδαπό ή αλλοδαπό νομικό πρό¬σωπο ή νομική οντότητα με έδρα σε άλλο κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όταν δεν εφαρμό¬ζονται οι διατάξεις του άρθρου 48, από το ποσό του φόρου εκπίπτει το ποσό του αναλογούντος φόρου εισοδήματος κατά το μέρος που αφορά στα διανε¬μόμενα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που προβαίνει στη διανομή, καθώς και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος. Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται……………………………….».

Στις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 9 Ν. 4172/2013 «Πίστωση φόρου αλλοδαπής» ορίζο¬νται τα εξής:

«1. Εάν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούμενος που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος του εν λόγω φορο¬λογούμενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδημα, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθη¬κε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα. Η καταβο¬λή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδει¬κνύεται με τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, σύμ¬φωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

2. Η μείωση του φόρου εισοδήματος που προβλέ¬πεται στην προηγούμενη παράγραφο δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.».

- Στην ΠΟΛ.1026/2014 «Kαθορισμός δικαιο¬λογητικών εγγράφων για την πίστωση φόρου αλλοδαπής, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 9 του ν. 4172/2013 και την παράγραφο 2 του άρθρου 16 του ν. 4174/2013», προβλέπεται ότι «1. Κάθε φορολογούμενος που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα και κατά τη διάρκεια του φο¬ρολογικού έτους αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, για το οποίο έχει φορολογηθεί στην αλλοδαπή, προκειμένου να τύχει της μείωσης του φόρου εισο-δήματος της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του ν. 4172/2013, με την υποβολή της δήλωσης φορολο¬γίας εισοδήματος υποχρεούται να συνυποβάλει τα ακόλουθα δικαιολογητικά:

− Για τις χώρες με τις οποίες υπάρχει Σύμβαση Α¬ποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (Σ.Α.Δ.Φ.), βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, από την οποία να προκύπτει ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.

− Για τις λοιπές χώρες, με τις οποίες δεν υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ, βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρ¬χής ή Ορκωτού Ελεγκτή.

− Σε περίπτωση παρακράτησης φόρου από νομικό ή φυσικό πρόσωπο, απαιτείται βεβαίωση από το πρόσωπο αυτό, θεωρημένη από την αρμόδια φορο¬λογική αρχή, ή βεβαίωση Ορκωτού Ελεγκτή. Η θεώ¬ρηση αυτή δεν απαιτείται όταν η παρακράτηση διε¬νεργείται από δημόσιο φορέα, ασφαλιστικό οργανι¬σμό ή χρηματοπιστωτικό ίδρυμα.».

- Στην ΠΟΛ.1039/2015 «Οδηγίες για την ε¬φαρ¬μογή των άρθρων 48 και 63 του ν.4172/2013, αναφορικά με την απαλλαγή ενδο¬ομιλικών με¬ρισμάτων και παρακράτησης φόρου ενδοομιλικών πληρωμών», και στην παράγρα¬φο 1 προ-βλέπονται μεταξύ των άλλων και τα εξής: «Επι¬σημαίνεται ότι για τα μερίσματα ή κέρδη που ει¬σπράττει ημεδαπή μητρική εταιρία από αλλο¬δαπή θυγατρική της, με έδρα σε τρίτη χώρα (εκτός E.E.), από τον αναλογούντα φόρο του νομικού προ¬σώπου εκπίπτει μόνο το ποσό του φόρου που πα¬ρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος.».

Σύμφωνα με το παράδειγμα που περιλαμβάνεται στην εν λόγω ΠΟΛ., για την εφαρμογή της ανωτέρω περίπτωσης προβλέπεται ότι, το ποσό των εισπρατ¬τόμενων μερισμάτων καταχωρείται στα βιβλία της ημεδαπής μητρικής μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό με την προσθήκη μόνο του παρακρατηθέντος φόρου μερισμάτων, ο οποίος και θα συμψηφισθεί.

Διευκρινίζεται, ότι για την πίστωση του φόρου αλλο¬δαπής ισχύει ο περιορισμός της παραγράφου 2 του άρθρου 9, δηλαδή ότι η μείωση του φόρου δεν δύ¬ναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλο¬γεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.

- Στην παρ. 3 της ΠΟΛ.1232/2015 «Φορολογική μεταχείριση εισπραττόμενων μερισμάτων ημε¬δαπής μητρικής εταιρείας από αλλοδαπή θυγα¬τρική της με έδρα σε τρίτη χώρα με την οποία υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ.», προβλέπεται τα εξής:

«3. Κατόπιν των ανωτέρω, στις περιπτώσεις που τα εισπραττόμενα μερίσματα αποκτώνται από αλλοδα¬πή θυγατρική εταιρεία με έδρα σε τρίτη χώρα με την οποία υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορο¬λογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1039/26.1.2015 εγκύκλιό μας αναφορικά με τη μη έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντο¬τήτων, τελούν υπό την επιφύλαξη των αναφερομέ¬νων στη σχετική Σ.Α.Δ.Φ, οι οποίες υπερισχύουν.

Επισημαίνεται ότι, σε περίπτωση που με βάση τη σχετική Σ.Α.Δ.Φ επιτρέπεται η έκπτωση του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, θα συμπληρώνεται από το ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, ο αντίστοιχος πίνακας 3Α1β του εντύπου Ν «Δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος Νο¬μικών Προσώπων και Νομικών Οντοτήτων».

- Στην παρ. 22 της ΠΟΛ.1070/2016 «Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλω¬σης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώ¬πων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2015» προβλέπεται ότι: «………Τέλος, στον πί¬νακα 3Α1γ «Μερίσματα αλλοδαπής τρίτων χω¬ρών» προστέθηκε στήλη προκειμένου να ανα¬γράφεται το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, για τις περιπτώσεις που τα εισπραττόμενα μερίσματα αποκτώνται από αλ¬λοδαπή θυγατρική εταιρεία με έδρα σε τρίτη χώρα με την οποία υφίσταται Σύμβαση Αποφυ¬γής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), με βάση την οποία επιτρέπεται ο συμψηφισμός του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδή¬ματος (ΠΟΛ.1232/21.10.2015 εγκύκλιος).».

Με τις διατάξεις του άρθρου 28 του Συντάγματος «Κανόνες του διεθνούς δικαίου και διεθνείς οργανι¬σμοί», ορίζεται ότι: «Οι γενικά παραδεδειγμένοι κανό¬νες του διεθνούς δικαίου, καθώς και οι διεθνείς συμβάσεις, από την επικύρωσή τους με νόμο και τη θέση τους σε ισχύ σύμφωνα με τους ό¬ρους καθεμιάς, αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του εσωτερικού ελληνικού δικαίου και υπερι¬σχύουν από κάθε άλλη αντίθετη διάταξη νόμου. H εφαρμογή των κανόνων του διεθνούς δικαίου και των διεθνών συμβάσεων στους αλλοδαπούς τελεί πάντοτε υπό τον όρο της αμοιβαιότητας».

Στο Ν. 3825/2010 Κύρωση της Σύμβασης μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας και της Ομόσπον¬δου Δημοκρατίας της Γιουγκοσλαβίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας αναφορικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου μετά του Τροποποιητικού στη Σύμβαση Πρωτοκόλ¬λου. (ΦΕΚ Α 28 25.2.2010) και στα άρθρα 10 και 24 ορίζονται τα εξής:

Άρθρο 10. Μερίσματα

1. Μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρεία που είναι κάτοικος ενός Συμβαλλόμενου Κράτους σε κά¬τοικο του άλλου Συμβαλλόμενου Κράτους μπορούν να φορολογηθούν σ' αυτό το άλλο Κράτος.

2. Τέτοια μερίσματα μπορούν όμως, επίσης να φο¬ρολογούνται στο Συμβαλλόμενο Κράτος του οποίου η εταιρεία που καταβάλλει τα μερίσματα είναι κάτοι¬κος και σύμφωνα με τους νόμους αυτού του Κρά¬τους, αλλά αν ο εισπράττων είναι ο δικαιούχος των μερισμάτων ο φόρος που επιβάλλεται κατ' αυτόν τον τρόπο δεν υπερβαίνει:

1) 5 % του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων εάν ο δικαιούχος είναι μία εταιρεία (εκτός από προσωπι¬κή εταιρεία) η οποία κατέχει άμεσα τουλάχιστον 25% του κεφαλαίου της εταιρείας που πληρώνει τα μερίσματα,

2) 15% του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων σε όλες τις άλλες περιπτώσεις.

Οι αρμόδιες αρχές των Συμβαλλομένων Κρατών καθορίζουν με αμοιβαία συμφωνία, το τρόπο εφαρ¬μογής αυτών των περιορισμών. Η παρούσα παρά¬γραφος δεν επηρεάζει τη φορολόγηση της εταιρείας όσον αφορά τα κέρδη από τα οποία καταβάλλονται τα μερίσματα.

3) Ο όρος "μερίσματα", όπως χρησιμοποιείται σ' αυτό το Άρθρο, υποδηλώνει εισόδημα από μετοχές, ή άλλα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη, που δεν αποτελούν απαιτήσεις από χρέη, καθώς επίσης και εισόδημα από εταιρικά δικαιώματα το οποίο υπόκει¬ται στην ίδια φορολογική μεταχείριση με το εισόδημα από μετοχές σύμφωνα με τους νόμους του Κράτους του οποίου είναι κάτοικος η εταιρεία που διενεργεί τη διανομή.

4) Οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 δεν έχουν εφαρμογή αν ο δικαιούχος των μερισμάτων, όντας κάτοικος του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους, διεξάγει εργασίες στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, του ο¬ποίου η εταιρία που καταβάλλει τα μερίσματα είναι κάτοικος, μέσω μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκε¬ται σ' αυτό, ή παρέχει ανεξάρτητες προσωπικές υ¬πηρεσίες d αυτό το άλλο Κράτος μέσω καθορισμέ¬νης βάσης που βρίσκεται σ' αυτό, και η συμμετοχή (holding) σε σχέση με την οποία καταβάλλονται τα μερίσματα συνδέεται ουσιαστικά μ' αυτή τη μόνιμη εγκατάσταση ή την καθορισμένη βάση. Σ' αυτή τη περίπτωση, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρ-θρων 7 ή 14, ανάλογα με την περίπτωση.

Αν μια εταιρεία που είναι κάτοικος ενός Συμβαλλό¬μενου Κράτους πραγματοποιεί κέρδη ή αποκτά ει¬σόδημα στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, αυτό το άλλο Κράτος δεν μπορεί να επιβάλλει φόρο στα με¬ρίσματα που καταβάλλονται από την εταιρεία, εκτός αν αυτά τα μερίσματα καταβάλλονται σε κάτοικο αυτού του άλλου Κράτους ή η συμμετοχή (holding) σε σχέση με την οποία καταβάλλονται τα μερίσματα συνδέεται ουσιαστικά με μόνιμη εγκατάσταση ή κα¬θορισμένη βάση που βρίσκεται σ' αυτό το άλλο Κρά¬τος, ούτε μπορεί να υπαγάγει τα μη διανεμόμενα κέρδη σε φόρο επί μη διανεμόμενων κερδών, ακόμη και αν τα καταβαλλόμενα μερίσματα ή τα μη διανε-μόμενα κέρδη αποτελούνται εν όλω ή εν μέρει από κέρδη ή εισοδήματα που προκύπτουν σ' αυτό το άλλο Κράτος.»

Άρθρο 24. Αποφυγή της διπλής φορολογίας

1. Αν κάτοικος ενός Συμβαλλόμενου Κράτους απο¬κτά εισόδημα ή κατέχει κεφάλαιο το οποίο, σύμφω¬να με τις διατάξεις αυτής της Σύμβασης, δύναται να φορολογείται στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, το πρώτο - μνημονευθέν Κράτος αναγνωρίζει:

- ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος αυτού του κατοίκου, ποσό ίσο προς το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε σ' αυτό το άλλο Κράτος,

- ως έκπτωση από φόρο περιουσίας αυτού του κα¬τοίκου, ποσό ίσο προς το φόρο κεφαλαίου που κα¬ταβλήθηκε σ' αυτό το άλλο Κράτος.

Μια τέτοια έκπτωση και στις δύο περιπτώσεις δεν υπερβαίνει, όμως, εκείνο το τμήμα του φόρου εισο¬δήματος ή του φόρου κεφαλαίου, όπως υπολογί¬σθηκε πριν να δοθεί η έκπτωση, το οποίο αντιστοι¬χεί, ανάλογα με την περίπτωση, στο εισόδημα ή στο κεφάλαιο το οποίο δύναται να φορολογείται σ αυτό το άλλο Κράτος.

2. Στην περίπτωση που σύμφωνα με την νομοθεσία ενός Συμβαλλόμενου Κράτους, απαλλαγή ή μείωση από τους φόρους που καλύπτονται από αυτήν την Σύμβαση παρέχεται για το σκοπό της ενθάρρυνσης της οικονομικής ανάπτυξης σ' αυτό το Κράτος, ο φόρος που δεν έχει πληρωθεί λόγω μιας τέτοιας απαλλαγής ή μείωσης, θεωρείται ότι έχει καταβληθεί για τους σκοπούς της παραγράφου 1.

3. Στην περίπτωση της Ελληνικής Δημοκρατίας όταν ένα μέρισμα καταβάλλεται από μία εταιρεία η οποία είναι κάτοικος της Ομόσπονδου Δημοκρατίας της Γιουγκοσλαβίας σε μία εταιρεία η οποία είναι κάτοι¬κος της Ελληνικής Δημοκρατίας, για την πίστωση του φόρου θα λαμβάνεται υπόψη (πέραν του σε φό¬ρου που πιστώνεται κατά τις διατάξεις της παρα¬γράφου 1) και ο φόρος ο καταβλητέος από την εται¬ρεία που διενεργεί τη διανομή επί των κερδών από τα οποία καταβλήθηκε το μέρισμα.».

Από τον συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι πρέπει να συμψηφιστεί ο φόρος εισο¬δήματος που καταβλήθηκε στην Σερβία (τρίτη χώρα με την οποία υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας) τόσο στο επίπεδο του νομικού προ-σώπου όσο και ως παρακρατούμενος στη διανομή κερδών, με τον περιορισμό, ότι η μείωση του φόρου δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα και θα συμπληρωθεί από το ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, ο αντίστοιχος πίνακας 3Α1γ «Με¬ρίσματα αλλοδαπής θυγατρικής τρίτων χωρών» του εντύπου Ν.

Έτσι με το μικτό ποσό του μερίσματος θα πιστωθεί λογαριασμός εσόδου, με αντίστοιχη χρέωση των συμμετοχών με το καθαρό ποσό που αυξήθηκε το κεφάλαιο της θυγατρικής και των απαιτήσεων με το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στη Σερβία για την εν λόγω κεφαλαιοποίηση.